ปัญหาการใช้มาตรการทางภาษีเพื่อส่งเสริมให้บุคคลธรรมดาประกอบธุรกิจในรูปแบบของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล : ศึกษากรณีพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรักษฎากร ฉบับที่ 630 และฉบับที่ 644 (พ.ศ.2560)

Abstract

รัฐมีความประสงค์ที่จะส่งเสริมให้บุคคลธรรมดาประกอบธุรกิจในรูปแบบบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติ บุคคลให้มากขึ้นจึงได้ออกพระราชกฤษฎีกาฯฉบับที่ 630 และพระราชกฤษฎีกาฯฉบับที่ 644 รวมถึงประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับที่ 4 ฉบับที่ 5 ฉบับที่ 6 และประกาศกระทรวงมหาดไทยเพื่อยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์รวมถึงลดหย่อนอัตราค่าธรรมเนียมในการโอนอสังหาริมทรัพย์และห้องชุดตามนโยบายส่งเสริมภาษีดังกล่าวจากมาตรการส่งเสริมภาษีดังกล่าวนั้นอาจทำให้มีการหาประโยชน์จากการโอนทรัพย์สินตามเงื่อนไขของกรมสรรพากร อาจทำให้เกิดกระแสการจัดตั้งนิติบุคคลในธุรกิจกลุ่มอสังหาริมทรัพย์เพิ่มมากขึ้นโดยมี วัตถุประสงค์เพื่อใช้สิทธิประโยชน์ภาษีและต่อมาก็ทำการเลิกธุรกรรมดังกล่าวอันแสดงให้เห็นได้ว่าการจัดตั้งนิติบุคคลและการโอนทรัพย์สินที่เกิดขึ้นนั้นเป็นการอาศัยความแตกต่างของอัตราภาษีหรือการได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีมาใช้ในการหลบเลี่ยงภาษี ก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษีที่ไม่ได้จัดตั้งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามพระราชกฤษฎีกาฯ ฉบับที่ 630 ที่ได้รับการลดภาระภาษีที่เกิดขึ้นจากการขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างให้แก่บุคคลภายนอก เนื่องจากมีผลกำไรจากการขายที่ดินน้อยกว่าที่ควรจะเป็นหากได้รับการโอนที่ดินโดยไม่ใช้สิทธิประโยชน์ตามพระราชกฤษฎีกาฯ เป็นเพียงการกระทำโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อลดภาระทางภาษีมีผลให้ไม่ต้องเสียภาษีหรือหากต้องเสียภาษีก็จะเป็นการเสียภาษีในจำนวนที่น้อยที่สุดโดยอาศัยช่องว่างทางกฎหมาย เป็นการใช้สิทธิประโยชน์ทางภาษีที่รัฐต้องการสนับสนุนให้บุคคลธรรมดาประกอบธุรกิจในรูปแบบนิติบุคคลทั้งนี้เพื่อเป็นการช่วยกระตุ้นเศรษฐกิจรวมทั้งให้มีการจัดทำบัญชีและเสียภาษีในจำนวนที่ ถูกต้องสะท้อนความเป็นจริงที่สุด ซึ่งผิดกับเจตนารมณ์ของกฎหมายดังกล่าวภาษีอากรที่ดีต้องมีความแน่นอน (Certainty) คือมีความชัดแจ้งในตัวบท ต้องตั้งอยู่บนพื้นฐานของเหตุผลมิใช่ตามความเห็นชอบของฝ่ายจัดเก็บ แต่ในขณะเดียวกันภาษีอากรที่ดีต้องสร้างรายได้ให้กับรัฐมาก ตามหลัก productivity ด้วยเช่นกันและมีความยึดหยุ่นสอดคล้องกับสภาวะเศรษฐกิจในขณะนั้นๆ ดังนั้นผู้เขียนเห็นว่าควรกำหนดหลักเกณฑ์ เงื่อนไข แนวทางปฏิบัติในการกำหนดมูลค่าต้นทุนของ ทรัพย์สินให้มีความชัดเจน เพื่อป้องกันไม่ให้เกินการจัดตั้งนิติบุคคลเพื่อใช้สิทธิพิเศษตามเงื่อนไขการยกเว้นภาษีอีกทั้งไม่เป็นไปตามเจตนารมณ์ในการออกพระราชกฤษฎีกาฯ ที่มุ่งหวังจะส่งเสริมให้บุคคลธรรมดาหรือกิจการขนาดเล็กที่มีเจ้าของคนเดียวประกอบธุรกิจในรูปนิติบุคคลกลับกลายเป็นการส่งเสริมให้กลุ่มคนที่มีอสังหาริมทรัพย์ ใช้สิทธิทางภาษีโดยการจัดตั้งนิติบุคคลและทำการโอนทรัพย์สินที่ดินเข้ามาเพื่อเป็นต้นทุนในการประกอบกิจการตามช่วงเวลาดังกล่าว คำสั่งกรมสรรพากร เป็นแบบปฏิบัติให้กับเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรนำไปใช้เป็นแนวทางเดียวกันทั่วไป ทั้งที่มีผลในทางกฎหมาย (ท.ป.) และเป็นเพียงแนวปฏิบัติภายใน (ป.) แต่ก็ทำให้เกิดการสื่อสารที่เป็นไปในทิศทางเดียวกันเพื่อการสนับสนุนการเสียภาษีอย่างถูกต้อง ครบถ้วน ผู้เขียนจึงเห็นว่าการออกคำสั่งกรมสรรพากรเป็นการแก้ไขปัญหาการตีความที่มีประสิทธิภาพมาก ที่สุดสำหรับการให้ความชัดเจนในแนวทางการพิจารณาของเจ้าพนักงานประเมิน ซึ่งยังไม่มีกฎเกณฑ์การตีความที่เป็นมาตรฐานของกฎหมายภาษีอากรเกี่ยวกับเจตนารมณ์ที่แท้จริงของการจัดตั้งนิติบุคคลเพื่อรับสิทธิประโยชน์จากมาตรการส่งเสริมภาษีดังกล่าว อาจเพราะการขาดความรู้ในเรื่องของธุรกรรมที่มีความหลากหลายและซับซ้อนยิ่งขึ้น ซึ่งกรมสรรพากรควรมุ่งเน้นให้ความรู้กับเจ้าพนักงานประเมินให้มีความเชี่ยวชาญเพิ่มขึ้น สิ่งที่ผู้เขียนได้เสนอไว้เป็นเพียงการนำมาตรการของต่างประเทศมาปรับใช้เบื้องต้นเท่านั้น อันเป็น ก้าวแรกสำหรับการป้องกันการใช้ประโยชน์ในของมาตรการส่งเสริมทางภาษีของรัฐเป็นเครื่องมือในการหลบเลี่ยงภาษี รวมไปถึงลดภาระภาษีผ่านการโอนทรัพย์สินเพื่อจัดตั้งนิติบุคคลตามเงื่อนไขของพระราชกฤษฎีกาดังกล่าว หากต่อมาการพิจารณาเจตมีความชัดเจนและเป็นแนวทางเดียวกันมากขึ้น หรือมีการใช้การหลบเลี่ยงภาษีได้อยู่จากช่องว่างหรือความไม่ชัดเจนของกฎหมาย ก็อาจมีการพัฒนาปรับปรุงมาตรการดังกล่าวต่อไปในอนาคต