แนวทางในการนำการวัดมูลค่าอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 40 (ปรับปรุง 2562) มาใช้กับการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล

Abstract

การใช้มูลค่ายุติธรรม (Fair Value) สำหรับการรายงานข้อมูลทางการเงินเป็นที่นิยมอย่างแพร่หลาย ซึ่งพบได้จากการที่มาตรฐานการบัญชีให้ความสำคัญต่อการใช้มูลค่ายุติธรรมในการวัดมูลค่าสินทรัพย์โดยเชื่อว่ามูลค่ายุติธรรมช่วยส่งเสริมข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (Relevance) ของผู้ใช้งบการเงินมากกว่าราคาทุนเดิม (Historical Cost) แต่อย่างไรก็ตาม ราคาทุนเดิมเป็นมูลค่าในอดีตที่แสดงให้เห็นหลักฐานอันเที่ยงธรรม และเป็นหลักเกณฑ์การวัดมูลค่าพื้นฐานที่ใช้ในการวัดมูลค่าเมื่อเริ่มแรก (Initial Measurement) ในขณะเดียวกันราคาทุนเดิม เป็นจำนวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่กิจการจ่าย หรือมูลค่ายุติธรรมของสิ่งตอบแทนอื่นที่กิจการมอบให้เพื่อให้ได้มาซึ่งสินทรัพย์ ณ เวลาที่ได้สินทรัพย์นั้นมาหรือ ณ เวลาที่ก่อสร้างสินทรัพย์นั้น ซึ่งทางภาษีอากรใช้ราคาทุนเดิมในการรับรู้รายการทางภาษีอากร เพราะถือว่าเป็นมูลค่ายุติธรรม ณ วันที่เกิดรายการ แต่เมื่อระยะเวลาผ่านไป มูลค่าของสินทรัพย์ที่เคยบันทึกไว้ในราคาทุนเดิมย่อมมีมูลค่าที่แตกต่างไปจากวันที่เกิดรายการ เนื่องจากได้รับผลกระทบจากหลายๆ ปัจจัยเช่น สภาวะเศรษฐกิจที่เปลี่ยนแปลงไป รวมถึงการเปลี่ยนแปลงของเทคโนโลยีที่เกี่ยวข้อง การถือครองอสังหาริมทรัพย์มีวัตถุประสงค์การถือครองฯ ที่แตกต่างกัน เช่น การถือครองอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้เพื่อใช้งาน การถือครองอสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้เผื่อขาย และการถือครองอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน หรือเรียกอีกอย่างคือหาประโยชน์จากรายได้ค่าเช่าของอสังหาริมทรัพย์ หรือจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าของทรัพย์สิน (Capital Gain) หรือทั้งสองอย่าง แต่อย่างไรก็ตาม การถือครองอสังหาริมทรัพย์ด้วยวัตถุประสงค์ที่แตกต่างกัน จะส่งผลต่อการใช้วิธีการปฏิบัติทางการบัญชีที่แตกต่างกัน เพื่อให้มูลค่าทรัพย์สินที่แสดงอยู่บนงบการเงินสามารถสะท้อนมูลค่าที่เหมาะสม และผู้ใช้งบการเงินสามารถใช้ข้อมูลที่ถูกต้อง เหมาะสม เพื่อใช้ในการตัดสินใจ “อสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุน” เป็นสินทรัพย์ที่กิจการมีไว้เพื่อหาประโยชน์ในการหารายได้ค่าเช่า หรือจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าสินทรัพย์หรือทั้งสองอย่าง ทั้งนี้ไม่ได้มีไว้เพื่อใช้ในการผลิตหรือจัดหาสินค้าหรือบริการ หรือใช้ในการบริหารงานของตนหรือ มีไว้ตามลักษณะการประกอบธุรกิจตามปกติของกิจการ กิจการจะต้องบันทึกอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนที่ได้มาด้วยราคาทุน หลังจากนั้นกิจการสามารถเลือกวิธีการวัดมูลค่าอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนด้วยวิธีมูลค่ายุติธรรม หรือวิธีราคาทุน แต่ต้องใช้วิธีเดียวกันสำหรับอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนทั้งหมดที่กิจการมีอยู่ ซึ่งอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนนั้นมีลักษณะพิเศษกว่าสินทรัพย์ชนิดอื่นและมีการกำหนดวัตถุประสงค์ในการถือครองที่แตกต่างจากสินทรัพย์ทั่วไป โดยบริษัทที่มีอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนส่วนมากเป็นบริษัทที่มีสภาพคล่องสูง มีเงินทุนสูง เนื่องจากอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนจะอยู่บริเวณพื้นที่ที่มีความเจริญ ได้รับการพัฒนาแล้ว อยู่ใจกลางเมือง เดินทางสะดวก ง่ายต่อการปล่อยเช่า หรือถือครองไว้เพื่อเก็งกำไร หวังการเพิ่มขึ้นของมูลค่าทรัพย์ และพร้อมที่จะขายเมื่อทรัพย์สินสามารถสร้างกำไรจนถึงระดับที่พอใจ ดังนั้นจะพบว่าอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนนี้ไม่ได้มีไว้เพื่อใช้งานเองหรือไว้เพื่อดำเนินกิจการเอง ลักษณะพิเศษของอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนนี้ยังถูกแยกแสดงรายการบนงบการเงินอย่างชัดเจน เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินเกิดความเข้าใจ บ่งบอกถึงความสำคัญของอสังหาริมทรัพย์เพื่อการลงทุนนี้อย่างเด่นชัดว่าเป็นสินทรัพย์ที่มีลักษณะที่แตกต่างจากสินทรัพย์ทั่วไป การจัดเก็บภาษีทรัพย์สินของสรรพากรจะจัดเก็บต่อเมื่อขายทรัพย์สินไป ส่วนกำไรจากการวัดมูลค่าสินทรัพย์ยังไม่สามารถนำมาใช้ในทางภาษีได้ ซึ่งแนวคิดนี้เป็นแนวคิดที่มีมาแต่เนิ่นนานและไม่ได้รับการพัฒนาอย่างเห็นได้ชัด เพราะประเทศไทยเป็นประเทศที่ประชากรส่วนมากทำอาชีพเกษตรกรรม ที่ดินส่วนมากจึงไม่ได้รับการพัฒนาเพื่อนำไปใช้ประโยชน์ทางด้านอุตสาหกรรมเท่าที่ควร จึงทำให้ที่ดินและอสังหาริมทรัพย์ไม่มีมูลค่าเพิ่มขึ้น จึงไม่มีแนวคิดที่จะจัดเก็บภาษีอากรจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าทรัพย์สิน แต่ในปัจจุบันนักธุรกิจต่างมองหาโอกาสและจังหวะจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าอสังหาริมทรัพย์ เพราะกำไรของอสังหาริมทรัพย์นั้นหากวัดเป็นตัวเงินจะมีมูลค่ามหาศาลจึงเป็นที่ต้องการของนักธุรกิจ ประเทศไทยได้เห็นถึงปัญหาดังกล่าวเกี่ยวกับการเพิ่มขึ้นของมูลค่าทรัพย์สิน โดยเริ่มนำแนวคิดเกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีจากมูลค่าทรัพย์ที่เพิ่มขึ้น ถึงแม้ว่าทรัพย์สินนั้นจะยังไม่ถูกขายหรือจำหน่ายไป โดยมีการศึกษาและการเปิดรับฟังความคิดเห็นต่อ “ร่างพระราชบัญญัติภาษีการที่ได้รับประโยชน์จากการพัฒนาระบบสาธารณูปโภคขั้นพื้นฐานด้านคมนาคมขนส่งของรัฐ” โดยเนื้อหาสรุปได้ว่า การจัดเก็บภาษีในปัจจุบันของประเทศไทย ไม่สะท้อนต่อสถานการณ์ในปัจจุบัน เนื่องจากมูลค่าที่ดินและอสังหาริมทรัพย์มีการปรับมูลค่าเพิ่มขึ้น ยิ่งไปกว่านั้นในต่างประเทศ เช่น ประเทศอังกฤษ ประเทศโปแลนด์ ฮ่องกง และประเทศสหรัฐอเมริกามีการจัดเก็บภาษีในลักษณะนี้ที่เรียกว่า ภาษีลาภลอยเช่นกัน ดังนั้นเห็นได้ว่า หลักการและแนวคิดของโลกเปลี่ยนไปจากเดิม การจัดเก็บภาษีอากรไม่จำเป็นต้องจัดเก็บจากการขายทรัพย์สินเท่านั้น แต่สามารถจัดเก็บจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าทรัพย์สินได้อีกด้วย จากที่กล่าวในข้างต้น จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ที่แตกต่างกันระหว่างหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชีและหลักเกณฑ์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ก่อให้เกิดปัญหาต่อผู้ประกอบการในการนำเสนอรายงานทางการเงิน เนื่องจากผู้ประกอบกิจการต้องมีความรู้และความเข้าใจในการคำนวณระหว่างหลักเกณฑ์ตามมาตรฐานการบัญชีและหลักเกณฑ์ทางภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ซึ่งอาจเกิดความผิดพลาดของข้อมูลทางการเงินได้ ดังนั้นเพื่อการจัดเก็บภาษีอากรได้รวดเร็วขึ้น และมูลค่าทรัพย์สินถูกแสดงมูลค่าปัจจุบันจะเป็นการเหมาะสมที่ทำให้สรรพากรสามารถจัดเก็บภาษีได้เร็วขึ้นและยังลดการถือครองอสังหาริมทรัพย์ในประเทศไทยทำให้ไม่เกิดปัญหาด้านเศรษฐกิจเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์อีด้วย ผู้วิจัยจึงเล็งเห็นความสำคัญในการศึกษา เรื่องดังกล่าวนี้เพื่อแก้ปัญหาดังกล่าว และเพื่อให้เกิดประโยชน์สูงสุดกับทุกฝ่าย