การขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีถูกหักเกินกว่าภาษีที่ต้องเสีย ตามมาตรา 27 ตรี และมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร: ศึกษากรณี ผู้มีสิทธิขอคืนภาษี

Abstract

ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เป็นการจัดเก็บภาษีล่วงหน้า ซึ่งถือว่าเป็นวิธีเสียภาษีที่ดีที่สุด เนื่องจากเป็นการเสียภาษีที่กำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้ หักภาษีก่อนที่จะมีการจ่ายเงินได้ให้แก่ผู้มีเงินได้ จึงเป็นการเก็บภาษีในขณะที่มีเงินได้เกิดขึ้น ส่งผลให้รัฐบาลสามารถเก็บภาษีได้เต็มเม็ดเต็มหน่วยและสม่ำเสมอ อีกทั้งยังช่วยทำให้รัฐบาลประหยัดค่าใช้จ่ายในการจัดเก็บภาษีเงินได้อีกด้วย เพราะเป็น การมอบหมายให้เอกชนช่วยเก็บภาษีแทน โดยกฎหมายกำหนดให้ผู้จ่ายเงินได้มีหน้าที่หักภาษีจากเงินที่จ่ายให้แก่ผู้รับ และนำเงินส่งกรมสรรพากรก่อนที่จะจ่ายเงินให้แก่ผู้รับ กล่าวคือ “ผู้จ่ายเงินได้” เป็นผู้มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายให้แก่ผู้รับ หรือ “ผู้มีเงินได้” ซึ่งเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษี อย่างไรก็ดี การหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ที่กฎหมายกำหนด กรณีผู้จ่ายเงินได้มิได้ทำการหักและนำส่งภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายตามที่กฎหมายกำหนดไว้หรือตามคำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากร หรือหักและนำส่งภาษีแล้ว แต่ไม่ครบจำนวน ที่ถูกต้องผู้จ่ายเงินได้จำต้องรับผิดร่วมกับผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษี ที่ไม่ได้หักและนำส่ง หรือตามจำนวนภาษีที่นำส่งขาดไป แล้วแต่กรณี กรณีที่ผู้จ่ายเงินได้ทำการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายแล้ว ผู้มีเงินได้ย่อมพ้นความรับผิดที่จะต้องชำระภาษีเท่ากับจำนวนที่ผู้จ่ายเงินได้หักภาษีไว้ และผู้จ่ายเงินได้จะเป็นผู้รับผิดชำระเงินภาษีจำนวนนั้นแต่ฝ่ายเดียว ทั้งนี้เป็นไปตามมาตรา 54 แห่งประมวลรัษฎากร ในทางกลับกัน กรณีผู้มีเงินได้เสียภาษีเงินได้เกินไปกว่าจำนวนที่ต้องเสีย หรือเสียไปโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียเนื่องจากผู้จ่ายเงินได้ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เกินไป หรือหักภาษีไว้โดยไม่มีหน้าที่ต้องหัก ผู้มีเงินได้มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ชำระไว้เกินจากกรมสรรพากรตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในบทบัญญัติมาตรา 27 ตรี และมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร แม้หลักเกณฑ์การขอคืนภาษีที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย จะถูกบัญญัติไว้ในบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร แต่เมื่อพิจารณาบทบัญญัติมาตรา 27 ตรี และมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากรแล้วพบว่ามีประเด็นปัญหาบางประการ กล่าวคือ บทบัญญัติมาตรา 27 ตรี มีความไม่ชัดเจนเรื่องผู้มีสิทธิขอคืนภาษี แม้แนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรตามแนววินิจฉัยในหนังสือตอบข้อหารือภาษีอากรซึ่งกรมสรรพากรถือว่าผู้ถูกกระทบกระเทือนสิทธิโดยตรงเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษี อาทิ ผู้มีเงินได้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย หรือผู้มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย ที่นำเงินของตนเองส่งภาษีไว้ผิดหรือซ้ำ แต่หนังสือตอบข้อหารือภาษีอากรของกรมสรรพากรก็เป็นเพียงแนวปฏิบัติในการบริหารงานจัดเก็บภาษีอากรมิใช่คำสั่งทางปกครองตามความหมายของพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 เนื่องจากมิได้เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายที่มีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล จึงไม่มีผลผูกพันให้กรมสรรพากรจะต้องปฏิบัติตามแต่ประการใด ในขณะที่มาตรา 63 มิได้กำหนดไว้เป็นการเฉพาะว่าผู้มีสิทธิขอคืนภาษีจะต้องเป็นผู้ใดเพียงแต่กำหนดว่าบุคคลใดถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี หรือผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินในปีภาษี แต่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้ว บุคคลนั้นมีสิทธิได้รับเงินจำนวนที่ถูกหักและนำส่งไว้แล้วนั้นคืน แต่ต้องยื่นคำร้อง ขอคืนต่อเจ้าพนักงานประเมินภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด จึงสามารถอนุมานได้ว่า ผู้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี หรือผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นรายการเกี่ยวกับเงินได้พึงประเมินในปีภาษี แต่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้ว เป็นผู้มีสิทธิ ขอคืนภาษี ในการดำเนินการขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย เนื่องจากในการขอคืนภาษีอากรนั้น ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีอาจถูกตรวจสอบภาษีก่อนที่จะได้รับเงินคืนภาษี ส่งผลให้เกิดต้นทุนและค่าใช้จ่าย ในการดำเนินการ รวมถึงช่องทางและเงื่อนไขในการรับเงินคืนภาษีที่ไม่เอื้อต่อการขอคืนภาษี ไม่สอดคล้องต่อหลักความสะดวกตามหลักการเก็บภาษีอากรที่ดี จึงกล่าวได้ว่า หลักการขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามความในบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรมาตรา 27 ตรี และมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร นั้นมีปัญหาที่สำคัญจากความไม่ชัดเจนในการกำหนดผู้มีสิทธิขอคืนภาษี รวมถึงตัวบทกฎหมายที่กำหนดเรื่องการขอคืนภาษีหัก ณ ที่จ่าย ที่ก่อให้เกิดปัญหาในทางปฏิบัติ กล่าวคือ หลักเกณฑ์การขอคืนภาษีอากรตามมาตรา 27 ตรี ที่มีความไม่ชัดเจนในการกำหนดผู้มีสิทธิขอคืนภาษี และมาตรา 63 ที่กำหนดให้ผู้มีเงินได้ ซึ่งเป็นผู้ที่ถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายเป็นผู้มีสิทธิขอคืนภาษี จึงทำให้การขอคืนภาษีตกเป็นภาระของผู้มีเงินได้ ส่งผลให้ผู้มีสิทธิขอคืนภาษีอาจทำการสละสิทธิขอคืนภาษี สะท้อนถึงความไม่มีประสิทธิภาพในมาตรการทางภาษี จากประเด็นปัญหาข้างต้นทำให้ผู้เขียนมีความสนใจในการศึกษาเกี่ยวกับการขอคืนภาษี เงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษีตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกา และตามแนวปฏิบัติของกรมสรรพากร พร้อมทั้งศึกษาหลักการขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในต่างประเทศมาประกอบเพื่อให้ได้แนวทางการปฏิบัติที่เหมาะสมกับการขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายสำหรับประเทศไทยเพื่อให้เกิดประสิทธิภาพในมาตรการทางภาษีได้มากที่สุด