ปัญหาการบรรเทาภาระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างโดยการยกเว้นฐานภาษีที่อยู่อาศัย

Abstract

ที่อยู่อาศัยเป็นสิ่งที่จำเป็นในชีวิตประจำวัน และประชากรในประเทศไทยส่วนใหญ่เป็นผู้มีรายได้ระดับกลางไปจนถึงผู้มีรายได้น้อย รัฐจึงให้ความสำคัญโดยการกำหนดมาตรการการบรรเทาภาระภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เป็นที่อยู่อาศัย โดยใช้วิธีการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เจ้าของเป็นบุคคลธรรมดาใช้เป็นที่อยู่อาศัยและมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการจดทะเบียนราษฎรในวันที่ 1 มกราคมของปีภาษี เป็นจำนวน 50 ล้านบาท หากบุคคลธรรมดาเป็นเจ้าของเพียงสิ่งปลูกสร้าง แต่ไม่ได้เป็นเจ้าของที่ดินจะได้รับยกเว้นเป็นจำนวน 10 ล้านบาท ซึ่งทำให้ไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับอย่างแท้จริง และไม่ได้คำนึงถึงสัดส่วนในการถือครองทรัพย์สินของแต่ละบุคคลอย่างเท่าเทียมกัน จึงเป็นประเด็นที่น่าศึกษาเพื่อหาแนวทางแก้ไขปรับปรุงกฎหมายภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของประเทศไทยให้มีหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีที่มีความเหมาะสมมากขึ้นเพื่อให้เกิดความเป็นธรรม โดยจะศึกษาเปรียบเทียบกับหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของประเทศฟิลิปปินส์และประเทศสหรัฐอเมริกา 1. ความเป็นมาและความสำคัญของปัญหา ปัจจุบันประเทศไทยจัดเก็บภาษีตามพระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2562 ซึ่งเป็นการจัดเก็บภาษีจากมูลค่าทรัพย์สินที่ถือครองโดยใช้ราคาประเมินทุนทรัพย์จากกรมธนารักษ์ในการประเมินมูลค่าฐานภาษี โดยพระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2563 ได้กำหนดหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีสำหรับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตามหลักประโยชน์ที่ได้รับและหลักความสามารถในการเสียภาษี จากการศึกษาพบว่า หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีสิ่งปลูกสร้างเป็นไปตามหลักความสามารถในการเสียภาษี แต่หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีที่ดินเป็นไปตามหลักประโยชน์ที่ได้รับจากรัฐ ซึ่งมาตราการการบรรเทาภาระภาษีโดยการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เจ้าของเป็นบุคคลธรรมดาใช้เป็นที่อยู่อาศัยและมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎรในวันที่ 1 มกราคมของปีนั้นเป็นจำนวนไม่เกิน 50 ล้านบาท ทำให้หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับอย่างแท้จริง และไม่คำนึงถึงสัดส่วนการถือครองทรัพย์สิน โดยจำนวนการยกเว้น 50 ล้านบาทนั้นจะเป็นการยกเว้นทั้งสิ่งปลูกสร้างและที่ดิน ซึ่งอาจจำแนกสัดส่วนการยกเว้นได้เป็นการยกเว้นมูลค่าสิ่งปลูกสร้างจำนวน 10 ล้านบาท และการยกเว้นมูลค่าที่ดินจำนวน 40 ล้านบาท ซึ่งจำนวนดังกล่าวจะส่งผลดีแก่ผู้ที่มีความสามารถในการถือครองที่อยู่อาศัยที่มีมูลค่าสูง ในขณะที่ผู้มีความสามารถในการถือครองที่อยู่อาศัยหลังแรกที่มีมูลค่าไม่ถึง 50 ล้านบาทแต่มีความจำเป็นต้องถือครองที่อยู่อาศัยหลังที่สองแม้มีจำนวนมูลค่าน้อยกลับต้องเสียภาษีสำหรับการถือครองที่อยู่อาศัยหลังที่สอง การยกเว้นมูลค่าฐานภาษีสำหรับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยกำหนดเพดานไม่เกิน 50 ล้านบาทนั้น ส่งผลให้หลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีทรัพย์สินของประเทศไทยไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีที่ผู้ที่ถือครองทรัพย์สินซึ่งถือว่าเป็นผู้มีความมั่งคั่งมีหน้าที่ต้องเสียภาษีตามสัดส่วนความสามารถในการถือครองทรัพย์สิน แม้ว่าการกำหนดบทบัญญัติการยกเว้นครอบคลุมถึงทั้งที่ดินและสิ่งปลูกสร้างแต่การถือครองที่ดินที่อยู่ใกล้ความเจริญมากย่อมได้รับความสะดวกสบายแม้การประเมินมูลค่าที่ดินจะเป็นหลักประโยชน์ที่ได้รับจากรัฐแต่หากการบรรเทาภาระภาษีให้ความสำคัญกับการเป็นที่อยู่อาศัยหลักย่อมต้องคำนึงถึงความสามารถของการถือครองเป็นอันดับต้น นอกจากนี้การยกเว้นภาษีมีผลทำให้องค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นขาดรายได้สำหรับนำไปจัดทำบริการสาธารณะเพื่ออำนวยความสะดวกในสังคมต่อไปซึ่งไม่สอดคล้องกับหลักประโยชน์ที่ได้รับที่ผู้ซึ่งได้รับประโยชน์จากบริการสาธารณะของรัฐทุกคนควรต้องมีหน้าที่ในการเสียภาษีเพื่อเป็นการตอบแทนประโยชน์ที่ได้รับนั้น 2. สมมติฐาน พระราชบัญญัติภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง พ.ศ. 2563 ได้กำหนดหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีสำหรับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตามหลักประโยชน์ที่ได้รับและหลักความสามารถในการเสียภาษี จากการศึกษาพบว่า หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีสิ่งปลูกสร้างเป็นไปตามหลักความสามารถในการเสียภาษี แต่หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีที่ดินเป็นไปตามหลักประโยชน์ที่ได้รับจากรัฐ ซึ่งการบรรเทาภาระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างโดยการยกเว้นฐานภาษีที่อยู่อาศัยจำนวน 50 ล้านบาท ไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับอย่างแท้จริง และไม่คำนึงถึงสัดส่วนการถือครองทรัพย์สิน 3. ผลการศึกษา การเปรียบเทียบหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของประเทศไทย ประเทศฟิลิปปินส์ และประเทศสหรัฐอเมริกา ความแตกต่างของหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีของประเทศฟิลิปปินส์ที่แตกต่างจากประเทศไทย การคำนวณฐานภาษีที่ดินตามหลักประโยชน์ ประเทศฟิลิปปินส์และประเทศไทยมีการกำหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีที่ดินตามหลักประโยชน์เหมือนกัน โดยมูลค่าของที่ดินจะประเมินตามความเจริญของทำเลที่ตั้งและบริการสาธารณูปโภคที่ได้รับจากรัฐ ดังนั้นที่ดินที่ตั้งอยู่ในพื้นที่ที่มีความเจริญมากจะมีราคาสูง หลักเกณฑ์การคำนวณมูลค่าฐานภาษีของทั้งสองประเทศแตกต่างกัน ประเทศฟิลิปปินส์จะคำนึงถึงการใช้ประโยชน์ในที่ดิน โดยจะนำอัตราการใช้ประโยชน์ในที่ดิน ซึ่งเรียกว่า ระดับการประเมิน (Assessment Level) มาเป็นสัดส่วนในการประเมินมูลค่าฐานภาษี โดยที่ดินที่ใช้ประโยชน์ทางสาธารณะสูง มีผลกระทบต่อมลพิษทางสิ่งแวดล้อมน้อย จะมีอัตราส่วนในการประเมินที่ต่ำ ดังนั้นการนำที่ดินที่มีมูลค่าตลาดเท่ากันไปใช้ประโยชน์ต่างกัน จะได้มูลค่าประเมินของที่ดินที่นำไปใช้ในการคำนวณภาษีไม่เท่ากัน ส่วนการคำนวณมูลค่าที่ดินที่นำมาใช้เป็นฐานภาษีของประเทศไทยเป็นการคำนวณมูลค่าตามราคาประเมินทุนทรัพย์ที่ดินกับขนาดของที่ดินเท่านั้น โดยไม่ได้นำการใช้ประโยน์มาเป็นสัดส่วนในการคำนวณ ทำให้ที่ดินที่มีขนาดเท่ากันอยู่ในบริเวณเดียวกันแต่ใช้ประโยชน์ในที่ดินแตกต่างกัน มูลค่าฐานภาษีของที่ดินที่ประเมินได้จะมีมูลค่าเท่ากัน การคำนวณฐานภาษีสิ่งปลูกสร้างตามหลักความสามารถ สิ่งปลูกสร้างเป็นสิ่งที่ทั้งสองประเทศกำหนดให้เป็นทรัพย์สินที่ต้องเสียภาษี โดยประเทศฟิลิปปินส์จะกำหนดมูลค่าของสิ่งปลูกสร้างตามมูลค่าตลาดยุติธรรม ซึ่งมูลค่าตลาดยุติธรรมของสิ่งปลูกสร้างจะคำนวณมูลค่าจากขนาดและค่าวัสดุที่ใช้ในการก่อสร้างสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ ส่วนประเทศไทยจะกำหนดมูลค่าของสิ่งปลูกสร้างตามราคาประเมินทุนทรัพย์ของสิ่งปลูกสร้าง ราคาประเมินทุนทรัพย์จะเป็นราคากลางที่ถูกกำหนดไว้โดยเจ้าพนักงานซึ่งจะประเมินตามมูลค่าเฉลี่ยของค่าวัสดุก่อสร้างและขนาดของสิ่งปลูกสร้างแต่ละประเภทที่อยู่ในจังหวัดเดียวกัน โดยไม่ได้คำนึงถึงความเจริญของแหล่งที่ตั้งและบริการสาธารณูปโภคที่รัฐจัดให้ การคำนวณมูลค่าฐานภาษีของทั้งสองประเทศจะมีความแตกต่างกัน เนื่องจากประเทศฟิลิปปินส์จะนำ Assessment Level มาเป็นสัดส่วนในการประเมินมูลค่าฐานภาษี โดย Assessment Level ของสิ่งปลูกสร้างจะถูกแบ่งตามประเภทการใช้ประโยชน์และมูลค่าของของสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งกำหนดเป็นอัตราก้าวหน้า เพื่อให้สิ่งปลูกสร้างที่มีมูลค่าสูงจะมีสัดส่วนการประเมินที่สูงด้วย ซึ่งสอดคล้องกับหลักความสามารถ ส่วนประเทศไทยมีการกำหนดมูลค่าฐานภาษีสิ่งปลูกสร้างตามราคาประเมินทุนทรัพย์ โดยจะใช้มูลค่าสิ่งปลูกสร้างที่ประเมินได้เต็มจำนวนมาเป็นฐานภาษี การกำหนดฐานภาษีและการคำนวณภาษีของประเทศฟิลิปปินส์และประเทศสหรัฐอเมริกา การกำหนดฐานภาษี ประเทศฟิลิปปินส์จะกำหนดมูลค่าของที่ดินโดยการประเมินตามความเจริญของแหล่งที่ตั้งที่ดินและบริการสาธารณูปโภคที่ได้รับซึ่งเป็นไปตามหลักประโยชน์ ส่วนมูลค่าของสิ่งปลูกสร้างจะประเมินราคาตามขนาดและวัสดุที่ใช้ในการก่อสร้างโดยไม่ได้คำนึงถึงความเจริญของแหล่งที่ตั้งของสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งสอดคล้องกับหลักความสามารถ ส่วนประเทศสหรัฐอเมริกากำหนดมูลค่าของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างตามมูลค่าตลาด ซึ่งความเจริญของแหล่งที่ตั้ง สภาพแวดล้อม สภาพเศรษฐกิจของประเทศจะมีผลต่อมูลค่าตลาดของทั้งที่ดินและสิ่งปลูกสร้างซึ่งสอดคล้องกับหลักหลักประโยชน์ นอกจากนี้มูลค่าของสิ่งปลูกสร้างจะต้องนำค่าวัสดุก่อสร้างและขนาดของสิ่งปลูกสร้างมาพิจารณาด้วย การคำนวณภาษี ทั้งสองประเทศมีหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีโดยจะนำอัตราการใช้ประโยชน์ในที่ดินและสิ่งปลูกสร้างมาคำนวณกับมูลค่าตลาดของที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งประเทศฟิลิปปินส์จะใช้อัตราการประเมิน หรือที่เรียกว่า Assessment Level มาเป็นสัดส่วนในการคำนวณมูลค่าประเมิน (Assessed Value) โดยอัตรา Assessment Level ของที่ดินจะแบ่งตามการใช้ประโยชน์เท่านั้น ส่วน Assessment Level ของสิ่งปลูกสร้างจะแบ่งตามการใช้ประโยชน์และตามมูลค่าตลาดของสิ่งปลูกสร้าง โดยสิ่งปลูกสร้างที่มีมูลค่าตลาดสูงจะมีอัตรา Assessment Level ที่สูง ซึ่งเป็นไปตามหลักความสามารถในการเสียภาษี ส่วนมลรัฐนิวยอร์กประเทศสหรัฐอเมริกาจะใช้อัตราส่วนการประเมินหรือที่เรียกว่า Assessment Ratios มาเป็นสัดส่วนในการประเมินมูลค่าประเมิน (Assessed Value) โดยจะแบ่งตามประเภทการใช้ประโยชน์ในที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง ซึ่ง Assessment Ratios ที่ใช้อยู่ในมลรัฐนิวยอร์กประเทศสหรัฐอเมริกาจะแบ่งเป็น 2 อัตรา คือ ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้อยู่อาศัยเองซึ่งอยู่ใน Tax Class 1 จะใช้อัตราร้อยละ 6 และที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ไม่ได้ใช้อยู่อาศัยเองซึ่งอยู่ใน Tax Class 2 3 และ 4 จะใช้อัตราร้อยละ 45 เนื่องจากรัฐมองว่าที่อยู่อาศัยเป็นสิ่งที่จำเป็น รัฐจึงกำหนดอัตรา Assessment Ratios ที่ต่ำเพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษี การกำหนดอัตราภาษีที่ใช้ในการจัดเก็บภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของทั้งสองประเทศจะมีความคล้ายคลึงกัน เนื่องจากเป็นการแบ่งอัตราภาษีที่ใช้จัดเก็บตามพื้นที่เหมือนกัน โดยประเทศฟิลิปปินส์จะมีการแบ่งอัตราภาษีที่ใช้ในการจัดเก็บออกเป็น 2 อัตรา คือ อัตราภาษีที่ใช้ในการจัดเก็บที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่อยู่ในเมืองและที่อยู่นอกเมือง ส่วนประเทศสหรัฐอเมริกาจะกำหนดอัตราภาษีที่ใช้ในการจัดเก็บแบ่งพื้นที่เช่นเดียวกัน แต่หลักเกณฑ์ในการกำหนดอัตราภาษีของประเทศสหรัฐอเมริกาจะมีความละเอียดกว่า เนื่องจากเป็นการกำหนดอัตราภาษีในแต่ละรัฐ โดยแต่ละรัฐจะแบ่งอัตราภาษีตามการใช้ประโยชน์ ซึ่งมลรัฐนิวยอร์กได้แบ่งอัตราภาษีออกเป็น 4 อัตราตามการใช้ประโยชน์ในที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง การเปรียบเทียบการบรรเทาภาระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของประเทศไทย ประเทศฟิลิปปินส์ และประเทศสหรัฐอเมริกา การบรรเทาภาระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างของทั้งสามประเทศมีความแตกต่างกันอย่างมาก เนื่องจากทั้งสามประเทศมีความแตกต่างกันทั้งด้านสภาพภูมิศาสตร์ สภาพแวดล้อม และสภาพเศรษฐกิจ ประเทศไทยมีมาตรการการบรรเทาภาระภาษีทั้งการยกเว้น ลดหย่อน และการลดอัตราภาษี ซึ่งประเทศไทยจะยกเว้นภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เพื่อประโยชน์ส่วนร่วมและสาธารณะประโยชน์ที่ไม่ได้นำไปใช้เพื่อประโยชน์ส่วนตน เช่น ทรัพย์สินของรัฐ หน่วยงานของรัฐ องค์การสหประชาชาติ ศาสนสมบัติ มูลนิธิ เป็นต้น รัฐมีมาตรการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ที่มีที่อยู่อาศัยด้วยเช่นกัน โดยการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างให้กับที่อยู่อาศัยที่เจ้าของซึ่งเป็นบุคคลธรรมดามีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้าน ซึ่งหากเป็นเจ้าของเพียงสิ่งปลูกสร้างจะได้รับยกเว้นไม่เกิน 10 ล้านบาท แต่หากเป็นเจ้าของทั้งที่ดินและสิ่งปลูกสร้างจะได้รับยกเว้นไม่เกิน 50 ล้านบาท นอกจากนี้รัฐมีมาตรการการลดภาษีในอัตราร้อยละ 50 ให้กับเจ้าของซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาที่ได้รับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยทางมรดกก่อนวันที่ 13 มีนาคม 2562 และรัฐมีมาตรการในการลดหรือยกเว้นภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ได้รับผลกระทบจากเหตุอันพ้นวิสัยที่จะป้องกันได้ หรือชำรุดเสียหายจนต้องซ่อมแซมใหญ่ ส่วนประเทศฟิลิปปินส์จะมีการบรรเทาภาระภาษีโดยมีการยกเว้นภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เพื่อสาธารณะประโยชน์หรือกิจกรรมไม่แสวงหากำไร เช่น องค์กรการกุศล โบสถ์ สถานปฏิบัติธรรม มัสยิด เป็นต้น และมีการยกเว้นภาษีให้กับเครื่องจักรและอุปกรณ์ที่ใช้สำหรับควบคุมมลพิษและรักษาสิ่งแวดล้อม นอกจากนี้รัฐมีการยกเว้นการจัดเก็บภาษีให้กับสิ่งปลูกสร้างที่มีมูลค่าไม่เกิน 175,000 เปโซ เนื่องจากผู้ที่มีสิ่งปลูกสร้างมูลค่าไม่สูงเป็นผู้ที่มีความสามารถในการเสียภาษีน้อย ดังนั้นจึงมีการบรรเทาภาระภาษีตามหลักความสามารถ ส่วนประเทศสหรัฐอเมริกามีการบรรเทาภาษีทั้งการยกเว้นภาษี และการลดหย่อนภาระภาษีให้กับบุคคลและทรัพย์สินหลายประเภท ซึ่งจะมีการบรรเทาภาระภาษีที่ตัวบุคคล เช่น มีการยกเว้นภาษีให้กับผู้พิการที่เป็นเจ้าของอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้อยู่อาศัยไม่เกิน 3 หลัง เป็นต้น เนื่องจากผู้พิการเป็นบุคคลที่มีสาระสำคัญแตกต่างจากคนปกติทั่วไป นอกจากนี้รัฐยังมีการลดหย่อนภาษีให้กับอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้พลังงานจากแสงอาทิตย์และบ้านที่มีหลังคาสีเขียว ส่วนที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัย รัฐมีมาตรการให้ลดหย่อนมูลค่าภาษีสำหรับอพาร์ทเม้นหรือห้องชุดที่เข้าตามเงื่อนไข โดยผู้เสียภาษีจะต้องมีอพาร์ทเม้นหรือห้องชุดไม่เกิน 3 หลัง โดยหนึ่งหลังจะต้องเป็นที่อยู่อาศัยหลักถึงจะได้รับการลดหย่อนมูลค่าการประเมิน จำนวนของการลดหย่อนจะขึ้นอยู่กับมูลค่าประเมินเฉลี่ยของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เป็นที่อยู่อาศัย ซึ่งที่อยู่อาศัยที่มีมูลค่าน้อยจะได้รับการลดหย่อยภาษีมาก เนื่องจากรัฐมองว่าผู้ที่มีทรัพย์สินที่มีมูลค่าน้อยเป็นผู้ที่มีความสามารถในการเสียภาษีน้อย ซึ่งเป็นไปตามหลักความสามารถในการเสียภาษี

4. สภาพปัญหาการบรรเทาภาระภาษีโดยการยกเว้นฐานภาษีที่อยู่อาศัยไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับ การบรรเทาภาระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นอยู่อาศัย โดยการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีให้กับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เจ้าของซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาใช้เป็นที่อยู่อาศัยและมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการจดทะเบียนราษฎรในวันที่ 1 มกราคมของปีภาษี เป็นจำนวน 50 ล้านบาท หากบุคคลธรรมดาเป็นเจ้าของเพียงสิ่งปลูกสร้าง แต่ไม่ได้เป็นเจ้าของที่ดินจะได้รับยกเว้นเป็นจำนวน 10 ล้านบาทนั้น จะทำให้คนที่มีบ้านและที่ดินที่มีมูลค่าสูงกับคนที่มีบ้านและที่ดินมูลค่าน้อยได้รับการยกเว้นเท่ากันซึ่งไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษี หากจะนำหลักเกณฑ์การยกเว้นที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยมาพิจารณา จะเห็นว่าหากบุคคลธรรมดาเป็นเจ้าของสิ่งปลูกสร้างอย่างเดียวจะได้รับการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีไม่เกิน 10 ล้านบาท แต่หากบุคคลธรรมดาเป็นเจ้าของทั้งที่ดินและสิ่งปลูกสร้างจะได้รับการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีไม่เกิน 50 ล้านบาท ซึ่งมูลค่าการยกเว้นสำหรับที่อยู่อาศัย 50 ล้านบาทนี้ประกอบไปด้วยการยกเว้นทั้งที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง โดยหากนำมาพิจารณาถึงสัดส่วนของการยกเว้น อาจพิจารณาได้เป็นการยกเว้นสำหรับสิ่งปลูกสร้างจำนวน 10 ล้านบาท และการยกเว้นสำหรับที่ดินเป็นจำนวน 40 ล้านบาท แต่หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างนั้นมีความแตกต่างกัน เนื่องจากที่ดินมีหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีตามหลักประโยชน์ แต่สิ่งปลูกสร้างมีหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีตามหลักความสามารถ ดังนั้นการนำมูลค่าของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างมารวมกันแล้วยกเว้นทั้งจำนวนจึงทำให้ไม่สะท้อนกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับ อย่างแท้จริง ซึ่งทำให้การจัดเก็บภาษีไม่เป็นไปตามสัดส่วนการถือครองทรัพย์สิน นอกจากนี้การยกเว้นมูลค่าฐานภาษีให้สิ่งปลูกสร้างสูงถึง 10 ล้านบาท แสดงว่าสิ่งปลูกสร้างนั้นต้องมีขนาดกว้างถึง 1,400 ตร.ม. ซึ่งเป็นไปได้ยากที่บุคคลทั่วจะไปจะมีขนาดสิ่งปลูกสร้างมากถึง 1,400 ตร.ม. เพราะประชาชนส่วนใหญ่ในประเทศไทยเป็นผู้มีรายได้ระดับปานกลางไปจนถึงผู้มีรายได้น้อย ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยจึงมีมูลค่าไม่ค่อยสูงนัก จึงเป็นไปได้ยากที่คนทั่วไปจะมีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยมูลค่าสูงถึง 50 ล้านบาท ดังนั้นการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีสูงถึง 50 ล้านบาทจึงเป็นประโยชน์ต่อผู้ที่มีมูลค่าที่ดินและสิ่งปลูกสร้างสูงมากกว่า เพราะไม่ว่าผู้เสียภาษีจะถือครองที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่มูลค่ามากหรือน้อย หากที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ถือครองมีมูลค่าไม่เกิน 50 ล้านบาท ผู้เป็นเจ้าของก็ไม่ต้องแบกรับภาระภาษีเนื่องจากได้ยกเว้นทั้งจำนวน ซึ่งไม่สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับ นอกจากนี้การยกเว้นภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยนั้นอาจทำให้ผู้เป็นเจ้าของไม่มีภาระภาษีเลย ทั้ง ๆ ที่จริงแล้วที่ดินและสิ่งปลูกสร้างหลังนั้นได้รับประโยชน์จากการบริการสาธารณะขององค์กรปกครองส่วนท้องถิ่นที่ที่ดินและสิ่งปลูกสร้างนั้นตั้งอยู่ ซึ่งทำให้ไม่สอดคล้องกับหลักประโยชน์ที่ได้รับจากรัฐ เนื่องจากผู้เป็นเจ้าของที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ได้รับประโยชน์จากบริการสาธารณะนั้นควรต้องแบบรับภาระภาษีด้วย เนื่องจากเจ้าของควรมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเพื่อเป็นการตอบแทนค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับบริการสาธารณะที่รัฐจัดหาให้ ซึ่งหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีที่ดีควรต้องคำนึงถึงจำนวนภาษีขั้นต่ำที่ประชาชนทุกคนควรแบกรับด้วยความเท่าเทียมกัน 5. แนวทางการแก้ไขปัญหา การกำหนดหลักเกณฑ์การประเมินมูลค่าฐานภาษีตามการใช้ประโยชน์และสัดส่วนการถือครอง การคำนวณฐานภาษีควรนำอัตราการประเมิน หรือที่เรียกว่า Assessment Level ตามหลักเกณฑ์การคำนวณของประเทศฟิลิปปินส์มาใช้เป็นสัดส่วนในการประเมินมูลค่าฐานภาษี เพื่อให้มูลค่าฐานภาษีสอดคล้องกับการใช้ประโยชน์ในที่ดินและสิ่งปลูกสร้าง การกำหนดอัตราการประเมินของประเทศไทยควรคำนึงถึงสภาพเศรษฐกิจและสังคม โดยที่ดินซึ่งมีการจัดเก็บภาษีตามหลักประโยชน์ ควรกำหนดอัตราการประเมินตามลักษณะการใช้ประโยชน์ในที่ดิน ส่วนสิ่งปลูกสร้างควรกำหนดอัตราการประเมินตามการใช้ประโยชน์และมูลค่าของสิ่งปลูกสร้างด้วย เนื่องจากหลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีสิ่งปลูกสร้างเป็นไปตามหลักความสามารถ ดังนั้นควรนำมูลค่าของสิ่งปลูกสร้างมามีส่วนในการกำหนดอัตราการประเมิน โดยสิ่งปลูกสร้างที่มีมูลค่ามากเนื่องจากสิ่งปลูกสร้างมีขนาดใหญ่จึงควรต้องมีอัตราประเมินที่สูงตามหลักความสามารถในการเสียภาษี การนำอัตราประเมินมามีส่วนในการคำนวณมูลค่าฐานภาษีเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้กับผู้ถือครองที่ดินและสิ่งปลูกสร้างโดยการลดมูลค่าฐานภาษีตามสัดส่วนการถือครองทรัพย์สิน เพื่อให้สอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับ การลดเพดานการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีสำหรับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัย จากการสำรวจพบว่าประชาชนในประเทศไทยที่มีรายได้ระดับกลางไปจนถึงผู้มีรายได้น้อยจึงมีความสามารถในการถือครองที่อยู่อาศัยมูลค่าไม่สูงนัก ดังนั้นการกำหนดเพดานการยกเว้นฐานภาษีสูงถึง 50 ล้านบาทจึงมีความไม่เหมาะสมและเป็นการเอื้อประโยชน์ต่อผู้ที่ถือครองทรัพย์สินที่มีมูลค่าสูงมากกว่า โดยเฉพาะมีการกำหนดบทบัญญัติลดภาษีที่เอื้อต่อการครอบครองที่ดินหรือสิ่งปลูกสร้างมูลค่าสูงไว้แล้วหลายประการ เช่น การลดภาษีในอัตราร้อยละ 50 ของจำนวนภาษีที่จะต้องเสียสำหรับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่เจ้าของหรือผู้ครอบครองซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาใช้เป็นที่อยู่อาศัยและมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร สำหรับทรัพย์สินที่บุคคลดังกล่าวได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองมาโดยทางมรดก และได้จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับทรัพย์สินนั้นแล้วก่อนวันที่ 13 มีนาคม พ.ศ. 2562 เป็นต้น การยกเว้นมูลค่าฐานภาษีสำหรับที่ดินและสิ่งปลูกสร้างที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยสูงถึง 50 ล้านบาทนี้จะเป็นการยกเว้นทั้งสิ่งปลูกสร้างและที่ดิน ซึ่งอาจจำแนกสัดส่วนการยกเว้นได้เป็นการยกเว้นมูลค่าสิ่งปลูกสร้าง 10 ล้านบาท และการยกเว้นมูลค่าที่ดิน 40 ล้านบาท ซึ่งหลักการจัดเก็บภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างแตกต่างกัน โดยที่ดินจะจัดเก็บภาษีตามหลักประโยชน์ ส่วนสิ่งปลูกสร้างจะจัดเก็บภาษีตามหลักความสามารถ ดังนั้นการกำหนดเพดานการยกเว้นแบบรวมทั้งที่ดินและสิ่งปลูกสร้างเข้าด้วยกันจึงไม่เหมาะสม จึงเห็นว่าควรแยกการยกเว้นออกเป็น 2 ส่วน คือ การยกเว้นสิ่งปลูกสร้างจะกำหนดเพดานการยกเว้นไม่เกิน 10 ล้านบาท เนื่องจากการศึกษาพบว่าผู้ที่มีรายได้ปานกลางมีความสามารถที่จะถือครองที่อยู่อาศัยที่มีมูลค่าสูงถึง 10 ล้านบาทไม่มากนัก ดังนั้นจึงควรกำหนดเพดานการยกเว้นมูลค่าฐานภาษีสำหรับสิ่งปลูกสร้างสูงสุดไม่เกิน 10 ล้านบาทเพื่อให้เป็นไปตามหลักความสามารถ ส่วนการยกเว้นมูลค่าที่ดินควรใช้วิธีการลดมูลค่าฐานตามสัดส่วนการถือครองที่ดินแทน เนื่องจากที่ดินถูกจัดเก็บภาษีตามหลักประโยชน์ จึงทำให้ที่ดินแต่ละแหล่งจะมีมูลค่าประเมินต่างกันมาก ดังนั้นจึงเป็นการยากที่จะกำหนดว่าผู้ที่มีอยู่อาศัยควรมีที่ดินที่ใช้ในการอยู่อาศัยเท่าไรถึงสมควรได้การยกเว้น เพราะที่ดินที่ใช้ในการอยู่อาศัยบางแห่งอาจจะอยู่ในที่ที่มีความเจริญมาก ดังนั้นควรกำหนดให้ยกเว้นมูลค่าฐานภาษีตามสัดส่วนการถือครองที่ดิน โดยกำหนดให้คำนวณฐานภาษีสำหรับที่ดินที่ใช้เป็นที่อยู่อาศัยเพียงร้อยละ 20 ของมูลค่าที่ดินที่ถือครอง และให้ยกเว้นมูลค่าที่ดินที่เหลืออีกร้อยละ 80 เป็นต้น ซึ่งจะทำให้เกิดความสอดคล้องกับหลักความสามารถในการเสียภาษีและหลักประโยชน์ที่ได้รับ และคำนึงถึงสัดส่วนการถือครองทรัพย์สิน การเพิ่มมาตรการการลดหรือยกเว้นภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างสำหรับที่อยู่อาศัย ควรกำหนดมาตรการการบรรเทาภาระภาษีที่ดินและสิ่งปลูกสร้างสำหรับที่อยู่อาศัยเพิ่มเติมโดยคำนึงถึงสภาพเศรษฐกิจ สังคม และตัวบุคคลที่มีความแตกต่างกัน เช่น การเพิ่มมาตรการยกเว้นภาษีให้กับผู้พิการ เป็นต้น เนื่องจากผู้พิการเป็นบุคคลที่มีสาระสำคัญแตกต่างจากคนปกติทั่วไป จึงควรได้รับการปฏิบัติที่แตกต่างโดยการกำหนดมาตราการบรรเทาภาระภาษี เพื่อให้สอดคล้องกับหลักความเสมอภาค ดังนั้นควรมีการยกเว้นภาษีให้กับผู้พิการที่เป็นเจ้าของที่อยู่อาศัยไม่เกิน 3 หลัง เพื่อให้เกิดความเท่าเทียมในสังคม และช่วยบรรเทาภาระภาษีเพื่อให้ผู้เสียภาษีสามารถถือครองทรัพย์สินต่อไปได้